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關于網絡游戲企業收入審計技巧和方法

2018-12-08 10:03 | 來源: 未知 | 作者: liu

  在網絡游戲行業中,企業最主要的參與者有游戲開發商、游戲發行商(游戲運營平臺)、游戲渠道商;運營模式主要包括自營模式和聯運/授權模式;盈利模式主要是按虛擬道具收費和按游戲時間收費。道具的消耗方式通常又分為一次性消耗道具、有限使用的道具和永久性道具三類。因此,網游企業的參與主體、運營模式、盈利模式均可能各不相同。注冊會計師在對網游企業收入進行審計時,需在充分了解其具體的運營模式、盈利模式、不同參與主體間的責任分擔等情況的基礎上,結合其具體業務特點,識別并評估可能存在的風險、設計恰當的審計程序、獲取充分且適當的審計證據,從而將審計風險降至可接受水平。
 
  本提示僅供事務所及相關從業人員在執業時參考,不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等,事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定,不能直接照搬照抄。
 
  針對網游企業收入審計技巧和方法,上市公司審計專家委員會做如下提示。
 
  一、網游企業收入舞弊風險因素的識別
 
  在網游企業收入審計的全過程中,應結合網游行業的具體特點,從動機或壓力、機會、態度或借口三個方面,持續地識別可能存在的與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險。
 
 ?。ㄒ唬?動機和壓力方面的風險因素,包括但不限于:
 
  1.網游行業競爭激烈,不知名的游戲品牌生命周期一般較短,其持續經營能力面臨重大不確定性,導致管理層可能存在通過虛增收入粉飾財務報表的動機;
 
  2.網游企業的核心競爭力是產品研發人員。為了保持研發團隊的穩定,網游企業通常向核心技術人員實施股權激勵。而為了增強核心技術人員的信心,網游企業可能存在通過虛增收入粉飾財務報表的動機;
 
  3.網游企業間重組并購交易頻繁,為了獲得高估值以吸引投資者,網游企業對其盈利能力可能存在不合理的預期,從而可能存在通過虛增收入粉飾財務報表的動機。
 
 ?。ǘ?機會方面的風險因素,包括但不限于:
 
  1.網游企業的業務數據高度集中在網絡系統中,該系統的維護由IT技術人員進行,在存在上述(一)中所述動機的情況下,網游企業可能要求IT技術人員通過游戲網絡系統后臺進行人為操作,修改與收入相關的業務數據,而這一行為難以被非IT技術人員識別;
 
  2.網游企業的運營模式、盈利模式多種多樣,收入確認的職業判斷空間較大。例如是采用總額法還是凈額法、是一次確認還是遞延確認等,確認結果各不相同;
 
  3.在分期確認收入時,收入遞延期間的確定建立在重大估計的基礎上。這些估計涉及主觀判斷或重大不確定性,一般難以找到較確鑿的證據予以印證。
 
 ?。ㄈ?態度或借口方面的風險因素,包括但不限于:
 
  1.有關收入確認的會計政策或會計估計的選用過于依賴非財務人員(如IT技術人員)的參與;
 
  2.管理層出于對高估值的預期,過于關注其收入規?;蚶笄魘?;
 
  3.管理層向投資者、債權人或其他第三方,承諾實現激進的或不切實際的盈利預期。
 
  由于網游企業通常存在上述收入舞弊風險因素,在對網游企業收入進行審計時,應保持高度的職業懷疑態度。結合網游企業具體的業務模式、盈利模式,準確理解并運用收入準則;以IT審計為支撐,加強分析性復核程序的運用,加強非財務信息與財務信息的核對分析;適當運用觀察、詢問和檢查程序,結合其他科目,如應收賬款、預收賬款、經營活動現金流等,判斷收入相關的邏輯性;嚴格執行函證程序,并針對異常游戲玩家實施核查程序等。
 
  二、IT審計
 
  無論網游企業采取的是自營、聯運/授權模式,還是幾種聯合的業務模式,其游戲的運營均依賴于游戲網絡系統,收入確認及結算的基礎數據也均來源于網絡系統。所以,在執行網游企業收入審計時,應當以IT審計為基礎。項目組可聘請所內、外的IT專家對游戲網絡系統的IT環境進行評估、對自營平臺或聯運平臺等進行系統測試,以確定整個游戲網絡系統是否安全、且運行是否有效、業務數據是否得到真實、準確、完整的記錄。尤其,應重點關注與收入相關業務數據的完整性、準確性和真實性。對游戲網絡系統一般控制審計,需要對整體系統和系統各階段的形成與運行過程執行IT審計。
 
 ?。ㄒ唬┱攵訧T整體系統的審計,主要從以下三點展開,包括但不限于:
 
  1.測試IT系統控制環境是否有效,包括測試系統或數據能否隨意修改,測試物理安全,數據備份與恢復等;
 
  2.測試系統是否能夠真實、有效、完整的記錄每款游戲每個玩家的充值、計費、消耗數據等;
 
  3.追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程,測試相關系統,關注業務系統與財務系統之間數據傳輸。
 
 ?。ǘ┱攵訧T系統在開發、變更、IT運行過程中的安全、維護等四個方面的審計,主要從以下六點展開,包括但不限于:
 
  1.是否能夠區分付費玩家和免費玩家;
 
  2.是否存在惡意修改游戲數據的內部控制缺陷;
 
  3.系統管理授權體系是否得到有效執行;
 
  4.自營游戲平臺及聯運游戲平臺數據是否存在混淆情況;
 
  5.自營游戲與聯運游戲的游戲幣的消耗是否存在混淆的情況;
 
  6.IT專家確認的其他IT審計程序和范圍等。
 
  三、進一步審計程序
 
  網游企業收入確認的數據基本來源于游戲網絡系統,因此,在完成IT審計并確認網游企業的業務系統安全且運行有效的情況下,可重點采用檢查、函證、分析等審計程序對收入數據的真實、完整性進行進一步審計。
 
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  針對每一種游戲,首先應確定其業務模式。如某種游戲收入既有來源于自營也有來源于聯運/授權模式(此種情況比較常見),則應區分自營收入和聯運/授權收入分別進行檢查。
 
  針對網游企業不同的業務模式和盈利模式,網游企業收入審計可執行的審計程序包括但不限于以下內容:
 
  1.自營模式
 
 ?。?)區分不同的盈利模式,識別收入相關風險報酬轉移的標志
 
 ?、僭詰讕呦涯J較攏閡淮渦緣讕?,在玩家使用該道具后確認收入;有限期道具,在玩家購買該道具時計入遞延收益,并在該有限期內平均結轉收入;對于永久性道具,在該道具剩余服務期內按直線法結轉收入。以道具消費方式確定收入的前提,是網游企業的數據庫對不同玩家的不同道具消費方式能夠保留完整的記錄。否則,網游企業應合理估計玩家生命周期和游戲生命周期,并在兩者孰短期間按直線法結轉收入。
 
 ?、讜詘從蝸肥奔浼品涯J較?,應在玩家購買的時長內按直線法結轉收入。對于過期未消費的,應檢查網游企業游戲產品相關游戲規則,在明確玩家在過期后無權退款的情況下,于到期日確認沉默賬戶收入。
 
 ?。?)判斷收入的分期是否適當
 
  對于一次性確認收入的,其理由是否充分?對于遞延收入的,其遞延期間的估計是否合理?具體檢查程序包括但不限于:
 
 ?、倩袢∮蝸吠婕以詒ǜ嫫諛詰某渲到鴝?-購買的游戲幣等虛擬貨幣數據,虛擬貨幣如Q幣等;還需獲取同期游戲玩家的消費金額--玩家充值后在游戲平臺購買道具、裝備、時長等實際消費數據,一并與收入明細表相核對;
 
 ?、諶啡鮮欠褚醞婕蟻呀鴝鈄魑啡鮮杖氳囊讕?;如果存在差異,差異原因是什么;
 
 ?、芻袢〉諶街Ц鍍教ㄌ峁┑某渲凳?,該充值數據包含在第三方支付平臺的月或季度的電子、傳真、書面結算單中,與報告期玩家的充值金額相核對;
 
 ?、芡紋笠凳輾遜絞酵ǔ0街?,虛擬道具收費和游戲時間收費。應根據具體游戲消費模式對游戲玩家消費金額進行區分,分別按游戲道具使用周期、玩家生命周期及游戲生命周期三種攤銷方式,對應IT審計提供的原始業務數據,檢查分年度或分期間網游收入與原始業務數據的匹配性。實務過程中,在財務核算與業務數據匹配時需要對充值金額和消費金額分別核對,“預收賬款”對應充值金額,“遞延收益”對應游戲幣銷售金額,網游收入則應對應玩家游戲消費金額。
 
  在執行上述收入檢查程序過程中,還需充分考慮超出上述三種服務周期孰長的期限后,游戲玩家的充值余額如無法再使用,網游企業可將該部分余額對應的充值金額確認為當期的營業外收入。
 
 ?。?)關注收入計量時的會計估計選用
 
  審計時需要就網游企業選擇道具攤銷、玩家生命周期及游戲生命周期等重要會計估計進行合理性評估,且進一步關注在適用道具攤銷時,網游企業對一次性道具和永久性道具劃分是否合理,是否存在將永久性道具按照一次性道具核算的情況;對于按照玩家生命周期和游戲生命周期攤銷依據的合理性。
 
 ?。?)判斷會計處理是否合理
 
  對于游戲中常見的虛擬貨幣、道具贈送、銷售折扣等行為,判斷其會計處理是否合理。
 
  2.聯運/授權模式
 
  在不同的聯運模式下,游戲開發商和游戲運營平臺商承擔的責任不同,因而會對各參與主體游戲收入確認產生不同的影響。對于聯運/授權模式,收入審計思路為:首先,根據各參與主體之間的聯合運營協議分析判斷后,確定誰應當按總額法確認收入,誰應當按凈額法確認收入;然后,參考自營模式中相同的原則和方法,區分不同的盈利模式,判斷收入確認的合理性。具體檢查程序包括但不限于:
 
 ?。?)獲取網游企業與聯運方/被授權方的合同或協議,根據雙方約定的權利義務,判斷網游企業在雙方某個或多個游戲項目合作過程中承擔義務的重要程度,以判斷按總額還是凈額確認收入;
 
 ?。?)獲取聯運方/被授權方出具的結算單,內容可能包括玩家ID、結算期間、充值金額、渠道費用、稅率、分成比例、分成金額等,并與公司自有系統數據進行核對;
 
 ?。?)獲取網游企業與聯運方/被授權方數據核對的資料,判斷對結算單的調整是否恰當;取得游戲聯運的合作協議,核查協議中約定對賬差異調整的內容;
 
 ?。?)確認是否以經雙方確認的結算單作為確認收入的依據;通過與業務結算人員溝通并核查合作協議內容;
 
 ?。?)檢查是否存在收入確認的跨期問題。如企業在期后獲得資產負債表日之前的結算單,一般應作為資產負債表日后調整事項處理;如果在資產負債表日后,根據雙方簽訂的補充協議等對結算金額確定方式進行了調整的,則調整的影響金額計入修改后協議生效的當期;對公司根據系統數據暫估入賬的,通過核查以前月份暫估入賬與實際入賬差異率,審核暫估入賬金額;
 
 ?。?)檢查收入確認的金額計算,是否與網游企業與聯運/授權協議具體條款,如分成比例、扣除渠道成本等約定相一致。
 
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  1.對報告期內各充值平臺的充值金額進行函證,并與系統平臺中的充值數據進行核對??梢勻〉貿渲燈教ǖ謀ǜ嬡沼嘍釷?,或者取得審計日余額數據及報告日至審計日的流水明細;
 
  2.結合應收賬款的審計,對報告期內與較大的聯運方/代理方的結算金額進行函證,并與收入確認金額相核對。
 
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  在執行網游企業收入確認的審計時,一般企業使用的分析程序,如年度、月度波動分析、毛利率分析、與其他同行業對比分析等手段仍然適用。在分析波動原因時,需要考慮網游企業的業務特點,如:不同的運營模式、游戲產品的生命周期、游戲的上線時間、版本更新時間、新功能上線時間、促銷政策、資料片發布、推廣政策等因素對收入及毛利波動的影響。因其分析方法與一般企業相似,此處不再贅言。在此僅就網游企業收入審計中比較有特點的部分分析方式進行介紹:
 
  1.總體分析
 
  可以采用圖表等形式分析各運營模式下的收入金額、充值金額、消費金額的趨勢是否正常,比如:
 
 ?。?)自營模式
 
  該游戲采用自營模式,因此各期間收入確認金額與玩家的消費金額相同,曲線重合;消費金額曲線與充值金額曲線的趨勢相似,差異不大,基本符合一般游戲玩家的充值、消費規律。
 
 ?。?)聯運模式
 
  該游戲采用聯運模式,首先消費金額曲線與充值金額曲線趨勢一致,且金額差異不大,符合一般游戲玩家的充值、消費規律。收入確認金額,為充值金額扣除渠道費用后按照一定分成比例計算應分得的金額。從圖表上看,收入曲線趨勢與充值曲線趨勢大體一致,差異部分可能與游戲不同運營期間渠道費用的高低、以及不同充值金額下分成比例的不同相關,需要審計人員根據具體情況進行具體分析,以確定是否存在異常。
 
  2.玩家數據分析
 
 ?。?)結合業務數據,分析充值以及收入確認的合理性。例如,結合活躍用戶數量、月人均消費額、在線時間、在線人數高峰值等數據,來分析收入的合理性。如二者趨勢出現重大背離,則需要重新引入IT審計,以判斷該差異的合理性。
 
 ?。?)獲取某游戲充值金額、消費金額前若干名(比如前100名)玩家的具體情況,如賬號、支付方式、支付終端信息,充值金額、充值時間,消費時間、消費金額,游戲等級等進行分析。
 
  通常,網絡游戲正常玩家的賬號大多具備以下一些特征:①充值時使用同一個支付渠道賬戶,基本使用相同支付渠道(如支付寶等);②單次充值金額及充值時間具有隨意性;③累計消費占累計充值的比例較高,很少出現大量充值卻不消費的情況;④玩家之間金幣購買各類道具及增值服務的比例基本相同。通過分析大額充值玩家數據,審計人員可能發現其中一些異常情況,可以有針對性的進行下一步檢查。
 
  需要注意的是,玩家數據分析中出現的異常情況,在有的游戲中可能是正常的。比如:一個支付賬號對應多個游戲賬號、賬戶出現大量游戲幣余額等,這種情況可能是由游戲商人交易模式造成。在該模式中,商人通過在游戲充值活動期間大量充值獲得更多作為獎勵的免費游戲幣,然后在游戲中將游戲幣賣給其他游戲玩家,雙方可能在第三方支付平臺進行場外支付交易。此類商人玩家可能擁有多個游戲賬號,賬號的用戶名存在一定的規律,如,用連續數字命名等;一個賬號在多個區創建角色;創建非常明顯的商人角色名稱;游戲角色等級、戰力較低;一個賬號對應超過一個支付終端信息等。再比如,一個賬號對應超過一個支付終端信息。該種情況可能系兩人或多人同玩一個賬號,或賬號已被出售給下一玩家所致。
 
  游戲規則的設置不同,可能出現的情況也不同。因此,在對玩家數據分析時,注冊會計師應針對不同情況進行具體分析。
 
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  1.在檢查各個游戲充值、消費金額較大的玩家信息時,應注意是否存在網游企業自身的員工大量充值的情況。有些網游企業,可能存在讓公司員工在游戲運營期間測試游戲。應根據實際情況具體分析該情況是否正常,是否對收入確認產生影響;
 
  2.通過對游戲玩家的IP地址進行分析,確認是否存在區域集中的情況,是否存在虛假收入情況;
 
  3.必要時,可以與充值額較大的玩家取得聯系,驗證系統中記錄的情況是否正確;
 
  4.全面了解游戲行業,熟悉被審計單位所涉及各個游戲項目的設置、規則。必要時,可以玩家身份進入游戲,注冊賬號,充值,消費,以測試游戲系統的運行情況。
 
  
 

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